Ces dernières années, nous constatons un durcissement de la pratique de l’Administration fiscale suisse face aux prestations appréciables en argent (dividendes dissimulés), et notamment la requalification des prêts à l’actionnaire en dividende dissimulé. Un arrêt récent a notamment été rendu en la matière par le Tribunal fédéral le 29 août 2019 (2C_896/2018). C’est pourquoi, nous saisissons l’opportunité de rappeler les critères à prendre en compte en présence d’un contrat de prêt de la société à son actionnaire ou à un proche de ce dernier.
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Prestation appréciable en argent (dividende dissimulé)
Pour rappel, nous sommes en présence d’une prestation appréciable en argent lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- La société effectue une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ;
- Cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le touchant de près,
- Cette prestation n’aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers ;
- La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est reconnaissable et manifeste.
Les prestations appréciables en argent peuvent prendre des formes diverses, par exemple : la prise en charge par la société de dépenses privées de l’actionnaire, un salaire excessif, l’octroi d’un prêt à l’actionnaire, etc.
Dans ce dernier cas, l’Administration fiscale vérifiera que les prêts aux actionnaires répondent aux conditions de remboursement, de résiliation et de garantie usuelle qui seraient accordées à des tiers indépendants. A défaut, le prêt peut être qualifié de prestation appréciable en argent, et plus particulièrement de prêts simulés.
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Prêts simulés
Si la société est libre de contracter un prêt avec son actionnaire, certaines limites doivent toutefois être respectées d’un point de vue fiscal.
En effet, lors de la conclusion d’un prêt à son actionnaire et régulièrement durant la période du prêt, nous conseillons d’examiner notamment chacun des critères suivants :
- La solvabilité de l’emprunteur,
- La présence d’un contrat de prêt écrit,
- Les garanties et termes usuelles entre tiers indépendants (remboursement du prêt),
- La compatibilité du prêt avec le but social de la société,
- L’importance du prêt par rapport aux actifs de la société prêteuse,
- L’absence de financement du prêt par un emprunt en raison du manque de liquidité.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, il convient d’analyser l’ensemble des circonstances du cas d’espèce (2C_896/2018). La seule absence de l’un ou l’autre des critères susmentionnés ne signifie pas encore forcement que l’on a affaire à un prêt simulé.
La qualification de prêt simulé est par exemple retenue lorsqu’il n’est pas possible de compter sérieusement sur un remboursement de l’emprunt (2C_927/2013). Le Tribunal fédéral examine notamment le sérieux du prêt ainsi que la volonté de remboursement à la lumière d’autres éléments encore, comme par exemple le cumul de prêts et d’intérêts, la compatibilité du prêt par rapport au but commercial, le montant du prêt, la solvabilité de l’emprunteur ou la productivité du crédit.
Par ailleurs, il convient de noter que la qualification de prêt simulé ne concerne pas seulement les prêts aux actionnaires, mais de manière générale les prêts octroyés aux proches (par exemples : les sociétés sœurs, les membres de la famille et amis de l’actionnaire, les clients particulièrement importants). Sont considérées comme proches, les personnes avec lesquelles il existe des rapports économiques ou personnels et que ces rapports constituent le véritable motif de la prestation (RDAF 1997 II 519).
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Arrêt récent en la matière
Quand bien même l’arrêt 2C_896/2018 du 29 août 2019 concernait un cas extrême, dans la mesure où de nombreux indices faisaient apparaître un prêt simulé à l’actionnaire, cet arrêt est l’occasion de rappeler les critères du prêt simulé.
Il ressort principalement de cet arrêt (i) que le prêt n’aurait jamais été accordé à un tiers aux mêmes conditions, (ii) qu’aucune garantie n’était prévue, (iii) que le montant initial du prêt à l’actionnaire s’élevait à environ 85,50 % des actifs de la société, (iv) que le prêt n’avait pas fait l’objet d’un contrat écrit, (v) qu’aucun plan de remboursement n’avait été mis en place et (vi) que l’actionnaire n’avait jamais manifesté la moindre volonté de s’acquitter de sa dette.
Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a, sans surprise, estimé que ce prêt à l’actionnaire constituait une prestation appréciable en argent.
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Les conséquences fiscales pour la société et l’actionnaire
Du point de vue de la société, en cas de requalification du prêt à l’actionnaire en prêt simulé, l’Administration fiscale est fondée à refuser la déduction de l’amortissement sur la créance comptabilisée, considérée comme une non-valeur (art. 58 al. 1 let. b LIFD).
Du point de vue de l’actionnaire, l’Administration fiscale considèrera le prêt simulé non pas comme un prêt, mais comme un dividende à l’actionnaire et effectuera un prélèvement de l’impôt anticipé de 35% sur l’avantage octroyé, à savoir le montant du prêt simulé (art. 4 al. 1 LIA).
En outre, lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont remplies et qu’une violation du droit comptable est reconnue (irrégularité dans la comptabilité), l’Administration fiscale peut retenir des conséquences pénales (2C_508/2014 ; 2C_433/2016).
Pour ces raisons, nous préconisons une approche prudente en présence de prêt à l’actionnaire ou à un proche. Si ces prêts ne respectent pas les critères susmentionnés, il est parfois possible, selon les cas, de corriger la situation et de minimiser les conséquences fiscales, par exemple en incluant des garanties solides dans les contrats de prêt, en payant les intérêts de manière annuelle, en prévoyant un remboursement intégral du prêt par l’actionnaire, etc.
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Cette note a pour but de proposer une approche générale quant aux risques fiscaux encourus en présence de prêts aux actionnaires. Il convient naturellement de procéder à une analyse au cas par cas. Nous nous tenons à votre disposition pour toute information complémentaire.